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SonderdruckProf. Dr. Christian Zwirnerunter der Mitarbeit von Dr. Corinna Boecker, Dr. Julia Busch,Michael Vodermeier50MitPraxis-BeispielenBilRUG: Wesentliche Änderungen fürEinzel- und Konzernabschluss– Darstellung, Beispiele sowie Tipps für die Erstanwendung undUmsetzung in der Praxis –I.Einleitung .1II.Allgemeine Fragen zum Übergang und zur Erstanwendungnach EGHGB .1III.Wesentliche Änderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss .4IV.Wesentliche Änderungen im handelsrechtlichen Konzernabschluss . 20V.Weitere wesentliche Änderungen im HGB . 24VI.Änderungen in PublG, AktG und GmbHG . 27VII. Auswirkungen für betriebswirtschaftliche Kennzahlen . 27VIII. Schlussbemerkungen und Zusammenfassung . 28Die vorliegende Beilage wurde von Mitarbeitern der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPGStBG erstellt. Kleeberg möchte damit zur kritischen Diskussion der mit dem BilRUG verbundenen Anwendungsprobleme beitragen. Die Beilage berücksichtigt den aktuellenRechtsstand sowie das aktuelle Schrifttum zum BilRUG. Die einzelnen Praxishinweiseund Beispiele sollen frühzeitig einen Beitrag zur Anwendung der neuen Vorschriften fürden Einzel- und Konzernabschluss ab 2016 leisten und die Praxis bei Problemfällen unterstützen.DER BETRIEB Beilage 06 zu Heft Nr. 48 27.11.2015

IMPRESSUMDER BETRIEBWochenschrift für Betriebswirtschaft, Steuerrecht, Wirtschaftsrecht, ArbeitsrechtHerausgeberProf. Dr. Dr. h.c. Wolfgang BallwieserProf. Dr. Johanna HeyProf. Dr. h.c. Rudolf MellinghoffFriedrich MerzFachbeiratRA Dr. Hartwin Bungert (Düsseldorf),Ewald Dötsch (Koblenz),StB Prof. Dr. Dieter Endres (Frankfurt/M.),Dr. Detlev Fischer (Richter am BGH, Karlsruhe),RA/FAArbR Prof. Dr. Björn Gaul (Köln),WP/StB Prof. Dr. Dr. h.c. Norbert Herzig (Köln),Prof. Dr. Rainer Hüttemann (Bonn),StB Prof. Dr. Wolfgang Kessler (Freiburg i. Br.),WP/StB Ralf Klassmann (Köln)REDAKTIONDipl.-Fw. Marko Wieczorek, GeschäftsführenderChefredakteur, eMail [email protected];Ressort BetriebswirtschaftDipl.-Kfm./Dipl.-Vw. Sebastian Boochs,Fon 0211 887-1458, eMail [email protected] SteuerrechtDipl.-Kff. Eva-Maria Kunze, Fon 0211 887-1475,eMail [email protected];Ass. Sixten Abeling, Fon 0211 887-1495,eMail [email protected] WirtschaftsrechtAss. Frauke Nitschke, Fon 0211 887-1468,eMail [email protected] ArbeitsrechtAss. Claus Dettki, Fon 0211 887-1456,eMail [email protected] Arendt, Sabine Nehrenhaus,Kerstin PferdmengesSekretariatSylvia Braun, Fon 0211 887-1435,Fax 0211 887-1450eMail eVERLAGHandelsblatt Fachmedien GmbH,Geschäftsführung: Christoph Bertling,Claudia MichalskiGrafenberger Allee 293, 40237 Düsseldorfoder Postfach 101102, 40002 DüsseldorfBurghard Kreft (Vors. Richter am BAG, Erfurt),RA/StB Prof. Dr. Heinz-Klaus Kroppen (Düsseldorf),WP/StB Dr. Martin Lenz (Düsseldorf),Dr. Hans-Werner Neye (Berlin),Prof. Dr. Ulrich Noack (Düsseldorf),WP/StB Prof. Dr. Ulrich Prinz (Köln),Prof. Dr. Rainer Schlegel (Bonn),Prof. Dr. Ulrich Seibert (Berlin),RA/FAStR Prof. Dr. Christoph H. Seibt (Hamburg),Dr. h.c. Wolfgang Spindler (Präsident des BFH a. D., München),Prof. Dr. Lutz Strohn (Richter am BGH, Karlsruhe),Prof. Dr. Gregor Thüsing (Bonn),Prof. Dr. Thomas Voelzke (Vors. Richter am BSG, Kassel),WP/StB Martin Wambach (Köln),Prof. Dr. Axel von Werder (Berlin),RA Dr. Hans-Ulrich Wilsing (Düsseldorf)KUNDENSERVICEeMail kun[email protected];Inland: Fon 0800 000-1637 (kostenfrei),Fax 0800 000-2959 (kostenfrei);Ausland: Fon 49 211 887-3670,Fax 49 211 887-3671Anschrift: Handelsblatt Fachmedien GmbH,Kundenservice, Postfach 9254, 97092 WürzburgBEZUGSPREISEinzelheft 13 zzgl. VersandkostenJAHRESVORZUGSPREIS486 inkl. MwSt und Versandkosten.Ausbildungs-Abo gegen Vorlage einer gültigenBescheinigung 215 inkl. Versandkosten undMwStAUSLANDSABONNEMENTJährlich 402,40 zzgl. VersandkostenMEDIASALESRainer O. MolitorFon 0211 887-1525, Fax 0211 887 97-1525eMail [email protected] JüngstFon 0211 887-1477, Fax 0211 887 97-1477eMail [email protected]ÖGLICHKEITENMit der Zeitschrift Corporate Finance jährlich750 inkl. Versandkosten, im Ausland 630,79 zzgl. Versandkosten – mit der MonatszeitschriftKoR 694 inkl. Versandkosten, im Ausland jährlich580,04 zzgl. Versandkosten – mit der Monatszeitschrift Der Konzern jährlich 733 inkl. Versandkosten, im Ausland 624,32 zzgl.Versandkosten. Für EU-Länder zzgl. MwSt., Luftpostgebühren auf Anfrage.Angaben zu MwSt. und Versandkosten im Ausland unter gen sind mit einer Fristvon 21 Tagen zum Ende des berechneten Bezugsjahres möglich.DER BETRIEB wird sowohl im Print als auch aufelektronischem Weg (z. B. Datenbank, DVD etc.)vertrieben. Nachdruck und Vervielfältigungjeder Art sind nur mit Genehmigung des Verlagszulässig.DER BETRIEB erscheint jeden Freitag,68. Jahrgang.Das Abonnement beinhaltet:Wochenschrift DER BETRIEB und Zugriff auf dieOnline-Datenbank www.der-betrieb.deISSN 0005-9935 G 01742HERSTELLUNGL.N. Schaffrath, 47608 GeldernDER BETRIEB Beilage 06 zu Heft Nr. 48 27.11.2015

www.der-betrieb.deBilRUG: Wesentliche ht»DB1161205WP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner, MünchenBilRUG: Wesentliche Änderungen für Einzel- undKonzernabschlussWP/StB Prof. Dr. Christian Zwirner ist Geschäftsführer der Dr. Kleeberg &Partner GmbH WPG StBG, München. Die Beilage entstand unter der Mitarbeit vonWP/StB Dr. Corinna Boecker, WP/StB Dr. Julia Busch und Michael Vodermeier.Kontakt: [email protected] am 23.07.2015 in Kraft getretene Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) bringt umfangreiche Änderungen insb.für den handelsrechtlichen Einzel- sowie Konzernabschluss.Von wenigen Ausnahmen abgesehenen, für die der Gesetzgeber unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit einervorzeitigen Anwendung eingeräumt hat, sind die Neuerungenfür ab dem 01.01.2016 beginnende Geschäftsjahre zu beachten.Nichtsdestotrotz müssen sich die Bilanzierenden bereits jetztmit den Neuregelungen des BilRUG und den Konsequenzen fürdie Bilanzierungspraxis auseinandersetzen, um zu Beginn desneuen Geschäftsjahrs entsprechend gewappnet zu sein.I. EinleitungDas Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) ist mitDatum vom 17.07.2015 am 22.07.2015 im BGBl. veröffentlichtworden (BGBl. I 2015 S. 1245 ff.) und am Tag nach seiner Veröffentlichung am 23.07.2015 in Kraft getreten.Ziel des Gesetzes ist die fristgerechte Umsetzung der zugrundeliegenden RL 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie) in nationalesRecht. Mit dieser Richtlinie verfolgt die EU die Zielsetzung, diebislang getrennten Richtlinien zur Rechnungslegung für denEinzel- und Konzernabschluss (bislang 4. und 7. EG-Richtlinie)zu einem gemeinsamen Regelwerk zusammenzufassen sowiedie Rechnungslegung und Finanzberichterstattung in Europaweiter zu harmonisieren (weiterführend Zwirner, StuB 2014S. 315 ff.; Zwirner, DStR 2014 S. 439 ff.).Insgesamt geht der nationale Gesetzgeber mit den neuen handelsrechtlichen Vorgaben von einer Entlastung der Wirtschaftaus, die im Wesentlichen auf die Anhebung der Schwellenwerte für die Größenklassen der Unternehmen und Konzernezurückgeführt wird. Insb. sollen nach Schätzungen des Gesetzgebers rd 7.000 bislang als mittelgroße KapGes. sowie rd. 300bislang als große KapGes. eingestufte Gesellschaften von denerhöhten Schwellenwerten profitieren. Dieser Entlastung stehtein laufend höherer Erfüllungsaufwand im Hinblick auf dieneuen bilanzrechtlichen Vorgaben gegenüber. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass sich der Erfüllungsaufwand insb.für kleinere KapGes. mit Blick auf geringere Angabepflichtenim Anhang reduziert, während sich der korrespondierendeAufwand für mittelgroße und große KapGes. erhöht. Insb.die Ausweitung der Anhangangaben führt hierbei zu einerAusweitung der Berichtspflichten.Mit Änderungen an zahlreichen Gesetzen und mehr als200 Detailänderungen im HGB an 80 Paragrafen stellt dasBilRUG eine umfassende Anpassung des HGB dar. Im Ergebniswerden Rechnungslegung und Berichterstattung für deutscheUnternehmen komplexer. Neben den Änderungen des HGBDER BETRIEB Beilage 06 zu Heft Nr. 48 27.11.2015und des die Übergangs- und Erstanwendungsregelungen beinhaltenden EGHGB erfolgte eine Anpassung des PublG, AktGund GmbHG. Hierbei sind die wesentlichen Änderungen indiesen Gesetzen Folgeänderungen aus den Anpassungen desHGB. Tab. 1 gibt einen ersten Überblick über den gesamtenUmfang der Änderungen durch das BilRUG.Tab. 1: Umfang der Änderungen durch das BilRUGArt.GesetzÄnderungsumfang1HGBÄnderungen an rd. 80 Paragrafen2EGHGBArt. 75 zu Erstanwendung und Übergang3PublGÄnderungen an 8 Paragrafen4AktGÄnderungen an 7 Paragrafen5EGAktG1 Art. zu Erstanwendung und Übergang6GmbHGÄnderungen an 1 Paragraf7EGGmbHG1 Art. zu Erstanwendung und Übergang8SonstigesBundesrechtÄnderungen an rd. 60 Paragrafen in 23 Regelungen9Inkrafttreten23.07.2015II. Allgemeine Fragen zum Übergang und zurErstanwendung nach EGHGBDie Erstanwendung des BilRUG ist in Art. 75 EGHGB geregelt.Soweit sich keine gesonderten Erstanwendungsregelungenim EGHGB finden, treten die Änderungen des BilRUG mitdem Inkrafttreten des Gesetzes (d.h. am 23.07.2015) unmittelbar in Kraft. Dies betrifft insb. die klarstellenden undredaktionellen Anpassungen, die das BilRUG an zahlreichenStellen vorsieht.1. Art. 75 Abs. 1 EGHGB: Regelanwendung des BilRUG ab 2016Die überwiegende Mehrzahl der Änderungen des BilRUG isterstmals für Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2015anzuwenden. Von einer zwischenzeitlich diskutierten freiwilligen früheren Anwendungsmöglichkeit aller Regelungen desBilRUG ab 2014 wurde vom Bundesrat in seiner Stellungnahmevom 06.03.2015 abgeraten (BR-Drucks. 23/15 (Beschluss) vom06.03.2015). Dies wurde in erster Linie mit Abbildungsproblemen in der bereits für das Geschäftsjahr 2015 veröffentlichtenE-Bilanz-Taxonomie begründet und vom Bundestag in seinerfinalen Gesetzesfassung des BilRUG berücksichtigt. Damit sollen der Umstellung mehr Zeit gegeben und Probleme im Zugeder Umstellung auf das neue Bilanzrecht minimiert werden.Die Erstanwendung des BilRUG gilt für den Jahresabschluss2016. Einzige Ausnahme sind die Erleichterungen hinsichtlichder erhöhten Schwellenwerte (Art. 75 Abs. 2 EGHGB). Hiersind etwaige Vorteile einer vorzeitigen Anwendung (bspw.im Zusammenhang mit Offenlegungserleichterungen oder1

BeilageBilRUG: Wesentliche Änderungendem Wegfall der Prüfungspflicht) unternehmensindividuell zuanalysieren und abzuwägen.2. Art. 75 Abs. 2 EGHGB: Vorzeitige Anwendung der erhöhten SchwellenwerteAn der Übergangsvorschrift für die Anhebung der Schwellenwerte für kleine und mittelgroße KapGes. nach §§ 267 und293 HGB hält das BilRUG fest. Diese neuen Schwellenwertedürfen damit bereits freiwillig für ab dem 01.01.2014 beginnende Geschäftsjahre angewendet werden. Bei vorzeitigerAnwendung sind die Normen der §§ 267, 267a Abs. 1, 277 Abs. 1sowie 293 HGB jedoch insgesamt anzuwenden. Bei der Erstanwendung der neuen Umsatzerlösdefinition ist im Anhang desgewählten Übergangsjahres einmalig hierauf hinzuweisenund der Vorjahresbetrag analog der Neufassung nach § 277Abs. 1 HGB anzugeben und zu erläutern. Es sind demnach dieUmsatzerlöse so anzugeben, wie sie sich bei Beachtung derNeufassung des § 277 Abs. 1 HGB bereits im Vorjahr ergebenhätten.Beispiel 1: Vorjahresangabe bei ErstanwendungDie Apfel GmbH ist eine bislang als mittelgroß eingestufte KapGes.,die auf Basis der durch das BilRUG erhöhten Schwellenwerte nunmehr als klein einzustufen ist. Sie entscheidet sich dafür, die erhöhtenSchwellenwerte bereits für 2015 in Anspruch zu nehmen. Da sie hierbei die geänderte Umsatzerlösdefinition des § 277 Abs. 1 HGB zu beachten hat, sind einzelne Sachverhalte, die im Jahresabschluss 2014noch als sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen worden sind, ab2015 unter den Umsatzerlösen auszuweisen. Insgesamt kommt eshierdurch zu einer Umgliederung von 250 T der in 2014 ausgewiesenen sonstigen betrieblichen Erträge in der Vorjahresspalte hin zu denUmsatzerlösen. In der GuV für das Jahr 2015 weist die Apfel GmbHdie Umsatzerlöse und sonstigen betrieblichen Erträge mit den im Vorjahr testierten Werten aus. Die Umsatzerlöse werden mit 10,2 Mio. angegeben und die sonstigen betrieblichen Erträge mit 450 T . ImAnhang weist die Apfel GmbH darauf hin, dass die Umsatzerlöse für2014 bei Beachtung der Neufassung des § 277 Abs. 1 HGB insgesamt10,45 Mio. betragen.Mit Blick auf die Anhangangabe der Umsatzerlöse des Vorjahres ist auf faktische Erleichterungen in der Praxis hinzuweisen.Hierbei ist Folgendes zu beachten: Kleine Gesellschaften legennach § 326 Abs. 1 HGB ihren Jahresabschluss bestehend ausBilanz und Anhang offen, wobei der Anhang keine Angaben zurGuV enthalten muss. Mittelgroße Gesellschaften können in derGuV die Umsatzerlöse und die sonstigen betrieblichen Erträgezusammengefasst im Rohergebnis ausweisen (§ 276 HGB). Dain der GuV die Umsatzerlöse dann nicht gesondert ausgewiesenwerden, sind diese auch nicht im Anhang zu erläutern. Faktisch läuft damit sowohl bei kleinen als auch bei mittelgroßenUnternehmen, die § 276 HGB anwenden, die Angabepflicht derUmsatzerlöse des Vorjahres unter Beachtung der erstmaligenAbgrenzung nach § 277 Abs. 1 HGB i.d.F. des BilRUG ins Leere.Für diese Unternehmen besteht somit keine Angabepflichtim offenzulegenden Anhang. Die Angaben sind allenfalls beiNachfragen des BAnz. zu machen.Eine vorgezogene Anwendung der Schwellenwerte kann fürUnternehmen interessant sein, wenn diese bereits für den Jahresabschluss 2014 die Erleichterungen in Anspruch nehmenmöchten.2www.der-betrieb.deBeispiel 2: Offenlegungserleichterungen für den Jahresabschluss 2014 (nun klein nach BilRUG)Die Mandarinen GmbH ist zum 31.12.2014 i.S.d. § 267 HGB a.F. eine mittelgroße KapGes., für die nach §§ 316 ff. HGB die Pflicht zurPrüfung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts besteht. Siehat daher den WP O-Saft mit der Durchführung der Abschlussprüfung für das Geschäftsjahr 2014 beauftragt. Der WP schließt dieJahresabschlussprüfung bereits Ende Januar 2015 ab. D.h., er erteiltden Bestätigungsvermerk und versendet den (finalen) Prüfungsbericht an die Mandarinen GmbH. Im Juli 2015 tritt das BilRUG in Kraft.Durch die Anhebung der Schwellenwerte nach § 267 HGB stellt dieMandarinen GmbH zum 31.12.2014 jetzt keine mittelgroße, sonderneine kleine KapGes. dar. Zwar kann eine bereits abgeschlossene Jahresabschlussprüfung (rückwirkend) nicht mehr in eine freiwilligeAbschlussprüfung umqualifiziert werden. Gleichwohl kann sich dieMandarinen GmbH dazu entscheiden, von den größenabhängigenErleichterungen für kleine KapGes. bei der Offenlegung ihres Jahresabschlusses nach § 326 HGB Gebrauch zu machen. Bei der Ende 2015erfolgenden Offenlegung ihres Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr 2014 muss die Mandarinen GmbH nur Bilanz und Anhang (ohnedie GuV-betreffenden Angaben) und nicht den Bestätigungsvermerkbeim BAnz. einreichen.Beispiel 3: Offenlegungserleichterungen für den Jahresabschluss 2014 (nun mittelgroß nach BilRUG)Die Birne GmbH ist zum 31.12.2014 i.S.d. § 267 HGB a.F. eine großeKapGes., für die nach §§ 316 ff. HGB die Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts besteht. Daher hat die Gesellschaft den WP O-Saft mit der Durchführung einer Abschlussprüfungbeauftragt. Die Jahresabschlussprüfung wurde im ersten Quartal2015 abgeschlossen. D.h., der Bestätigungsvermerk wurde erteiltund der (finale) Prüfungsbericht liegt vor. Im Juli 2015 tritt das BilRUGin Kraft. Durch die Anhebung der Schwellenwerte nach § 267 HGBstellt die Birne GmbH zum 31.12.2014 jetzt keine große, sondern einemittelgroße KapGes. dar. Für Zwecke der Offenlegung kann sich dieBirne GmbH dazu entscheiden, von den größenabhängigen Erleichterungen für mittelgroße KapGes. bei der Offenlegung nach § 326 HGBGebrauch zu machen. Insoweit kann sie in der GuV das Rohergebnis darstellen und im Anhang und Lagebericht die entsprechendenPassagen zu den Umsatzerlösen anpassen. Bei dem offengelegtenJahresabschluss nebst Bestätigungsvermerk weist die Gesellschaftdarauf hin, dass sich der Bestätigungsvermerk auf den geprüften Abschluss bezieht.Nicht explizit im Gesetz beantwortet ist die Frage, ob die geänderten Schwellenwerte auch erstmals für das Geschäftsjahr2015 anzuwenden sind. I.S. einer möglichst frühen Anwendung der Erleichterungen für KapGes. ist eine Anwendungder §§ 267, 267a Abs. 1, 277 Abs. 1 sowie 293 HGB insgesamtauch erstmals für 2015 möglich. Gl.A. ist das IDW (vgl. FNIDW 2015 S. 446). Der faktische Übergangszeitraum auf dieRegelungen des BilRUG beträgt somit zwei Jahre, da eineerstmalige Anwendung der erhöhten Schwellenwerte für das(kalendergleiche) Geschäftsjahr 2014 oder 2015 möglich, abererst für 2016 verpflichtend ist.Neben den einzelgesellschaftlichen Schwellenwerten können auch die nach § 293 HGB durch das BilRUG erhöhtenSchwellenwerte bereits erstmals für das Geschäftsjahr 2014 inAnspruch genommen werden.DER BETRIEB Beilage 06 zu Heft Nr. 48 27.11.2015

BilRUG: Wesentliche Änderungenwww.der-betrieb.deBeispiel 4: Vorzeitige Anwendung von § 293 HGBFür die Beere GmbH und ihre Tochterunternehmen liegen bei Anwendung der Bruttomethode nach § 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB an dengenannten Abschlussstichtagen in Summe die jew. angegebenenGrößen vor.31.12.BilanzsummeUmsatzerlöse(vor BilRUG)Umsatzerlöse(nach BilRUG)Arbeitnehmer201323,5 Mio. 47,0 Mio. 48,5 Mio. 268201423,2 Mio. 46,5 Mio. 48,1 Mio. 270In der Vergangenheit konnte die Beere GmbH keine größenabhängige Befreiungsmöglichkeit des § 293 HGB in Anspruch nehmen, dasie die relevanten Schwellenwerte – hinsichtlich aller drei Kriterien– stets überschritten hat. Dies trifft anhand der Schwellenwerte vorder Erhöhung durch BilRUG auch für die Bilanzstichtage 31.12.2013und 31.12.2014 zu.Legt man der Beurteilung zum 31.12.2014 bzw. 31.12.2013 jedoch diedurch BilRUG erhöhten Schwellenwerte zugrunde, würde die BeereGmbH c.p. – d.h. ohne Anwendung der geänderten Umsatzerlösdefinition – nach der Bruttomethode die Schwellenwerte des § 293HGB jew. unterschreiten. Die gleichzeitig erforderliche Anwendungder neuen Umsatzerlösdefinition führt jedoch dazu, dass der Schwellenwert für die Umsatzerlöse nicht mehr unterschritten, sondernüberschritten wird. Da auch die Arbeitnehmerzahlen über dem entsprechenden Schwellenwert liegen, kommt eine Befreiung der Beere GmbH von der Konzernrechnungslegungspflicht nach § 293 HGBnicht infrage.Eine Anwendung für das Geschäftsjahr 2015 ist ebenso möglich. Der Gesetzgeber schätzt, dass rd. 30 Konzerne künftig vonden erhöhten Schwellenwerten profitieren und folglich keinenKonzernabschluss nach HGB mehr erstellen müssen.3. Art. 75 Abs. 3 EGHGB: ZahlungsberichtDie durch das BilRUG aufgenommenen Bestimmungen der§§ 341q ff. HGB betreffend die ergänzenden Vorschriften fürbestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors (Zahlungsbericht) sind erstmals für das nach Inkrafttreten des BilRUGbeginnende Geschäftsjahr zu erstellen. Bei einem mit demKalenderjahr übereinstimmenden Geschäftsjahr ist damit derZahlungsbericht erstmals für das Jahr 2016 zu erstellen.Beispiel 5: Erstmalige Erstellung eines ZahlungsberichtsDie börsennotierte Melone AG fällt unter die Neuregelungen der§§ 341q ff. HGB zur Erstellung eines Zahlungsberichts. Das Geschäftsjahr der Melone AG beginnt jew. am 01.08. Damit ist die Melone AGbereits für das Geschäftsjahr vom 01.08.2015 bis zum 31.07.2016 verpflichtet, einen Zahlungsbericht zu erstellen und offenzulegen.Zu beachten ist, dass die Verpflichtung zur Erstellung einesKonzernzahlungsberichts solche Unternehmen trifft, dieMutterunternehmen i.S.d. § 290 HGB sind. Die entsprechenden Regelungen, unter welchen Voraussetzungen dann einKonzernzahlungsbericht zu erstellen ist bzw. bei welchenUnternehmen, die eigentlich unter die Regelungen der§§ 341q ff. HGB fallen, auf die Erstellung eines Zahlungsberichts verzichtet werden kann, finden sich in den §§ 341s, 341vHGB.DER BETRIEB Beilage 06 zu Heft Nr. 48 27.11.2015Beilage4. Art. 75 Abs. 4 EGHGB: Erstanwendung des neuen § 253Abs. 3 HGBDer geänderte § 253 Abs. 3 HGB zur Annahme einer zehnjährigen Abschreibungsdauer für den Fall, dass bei selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen desAnlagevermögens oder entgeltlich erworbenen Geschäftsoder Firmenwerten die voraussichtliche Nutzungsdauer nichtverlässlich geschätzt werden kann, gilt für nach dem 31.12.2015aktivierte immaterielle Vermögensgegenstände bzw. erfolgteErwerbsvorgänge.Beispiel 6: Nutzungsdauereinschätzung bei selbst erstellten immateriellen VermögensgegenständenBei der Apfel GmbH werden im Geschäftsjahr 2015 zwei große Entwicklungsprojekte durchgeführt (Projekt A und Projekt B). Beide Projekte sollen bis Ende 2015 abgeschlossen sein. Im Oktober 2015 stelltsich heraus, dass Projekt A gelingt. Das Projekt wird abgeschlossenund die Gesellschaft hat die im Jahr 2015 hierfür angefallenen Entwicklungsaufwendungen mit 800 T ermittelt. Bei Projekt B ist absehbar, dass ein Projektabschluss in 2015 nicht mehr möglich seinwird. Tatsächlich wird das Projekt im Februar 2016 abgeschlossen.Die in 2015 angefallenen Entwicklungsaufwendungen belaufen sichauf 600 T . In 2016 fallen weitere 100 T an. Die Apfel GmbH gehtdavon aus, dass beide Entwicklungsprojekte nachhaltig werthaltigsind und aufgrund der Entwicklungsergebnisse, die in die Produkteder Apfel GmbH einfließen, künftig entsprechend höhere Erträge undCashflows erzielt werden können.Zum 31.12.2015 hat die Apfel GmbH das Projekt A abgeschlossenund einen Betrag von 800 T zum 01.11.2015 aktiviert. Die Nutzungsdauer muss verlässlich geschätzt werden. Sie wird mit achtJahren angenommen. Ein Rückgriff auf § 253 Abs. 3 HGB ist nochnicht möglich.Für das Projekt B bezieht sich die Geschäftsführung im Jahres abschluss 2016 auf die Neuregelung des § 253 Abs. 3 HGB undnimmt die Nutzungsdauer mit zehn Jahren an. Die Gesellschaft kannaufgrund der bisherigen Erfahrungen keine bessere Schätzung abgeben, da der Markt vielversprechend, aber noch nicht genug entwickelt ist.Beispiel 7: Nutzungsdauer bei einer in 2016 abgeschlossenen AkquisitionDie Apfel GmbH hat im Jahr 2015 zwei Akquisitionen im Wege desAsset Deal betrieben. Zum einen sollte die Früchtchen GmbH erworben werden; die Verhandlungen konnten allerdings entgegen allerAbsichten und Pläne nicht bis zum Jahresende 2015 abgeschlossenwerden. Erfolgreicher war der Abschluss der Akquisition der FruitsLtd., der zum 18.12.2015 erfolgte. Die Übernahme der FrüchtchenGmbH hingegen erfolgte erst am 22.04.2016. Für die Akquisition derFruits Ltd. kann nicht auf die pauschale Nutzungsdauer des § 253Abs. 3 HGB hinsichtlich des GoF aus dem Asset Deal zurückgegriffenwerden. Für den GoF aus dem Erwerb der Früchtchen GmbH kanndie Geschäftsführung der Apfel GmbH im Jahresabschluss 2016 eineNutzungsdauer von zehn Jahren angeben und annehmen, wenn siekeine bessere Einschätzung hat.Im Zusammenhang mit der Angabe der Nutzungsdauer aktivierter Geschäfts- oder Firmenwerte (GoF) ist auf die Neufassung von § 285 Nr. 13 HGB hinzuweisen. Künftig (ab 2016) sind3

BeilageBilRUG: Wesentliche Änderungenalle Nutzungsdauern aktivierter GoF, unabhängig von derenDauer, im Anhang zu erläutern. Die bisherige Berichterstattung, die nur eine Angabe vorsah, wenn die Nutzungsdauer vonfünf Jahren überschritten wird, entfällt.5. Art. 75 Abs. 5 EGHGB: Außerordentliche PostenDurch den Wegfall der außerordentlichen Posten in der GuVsind ab 2016 die noch weiter zu berücksichtigenden Unterschiedsbeträge aus Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB (BilMoGAnpassungsbeträge) innerhalb der sonstigen betrieblichenAufwendungen bzw. sonstigen betrieblichen Erträge auszuweisen. Hierbei sieht der Gesetzgeber vor, dass Aufwendungenaus der Anwendung des Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB künftig inder GuV innerhalb der sonstigen betrieblichen Aufwendungenals „Aufwendungen nach Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB“ undErträge hieraus innerhalb der sonstigen betrieblichen Erträgeals „Erträge nach Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB“ gesondert anzugeben sind.Beispiel 8: Veränderter Ausweis der BilMoG-Anpassungsbeträge zu den PensionsrückstellungenDie Birne AG hat in der Vergangenheit hohe Pensionszusagen an ihre Mitarbeiter gemacht. Im Zusammenhang mit der Erstanwendungdes BilMoG ergab sich damals ein Unterschiedsbetrag von 3 Mio. ,für den die Birne AG von der Verteilungsmöglichkeit nach Art. 67Abs. 1 EGHGB Gebrauch gemacht hat. Demnach hat sie in den Jahresabschlüssen 2010 bis 2015 jew. einen Betrag von 200 T im außerordentlichen Ergebnis ausgewiesen. Im Jahresabschluss 2016 istder Betrag von 200 T nunmehr im sonstigen betrieblichen Aufwandauszuweisen. Demzufolge ändern sich Kennzahlen und Reportingstrukturen der Birne AG und die Vergleichbarkeit zum Vorjahr ist nichtmehr gegeben. Im Anhang zum Jahresabschluss 2016 weist die BirneAG auf den veränderten Ausweis hin.6. Erstanwendung der Änderungen in den weiteren GesetzenDie entsprechende Erstanwendung der Änderungen in AktG,PublG und GmbHG ist jew. gesondert in den einzelnen Paragrafen geregelt. Die Änderungen in diesen Gesetzen, welchesich großteils als Folgeänderungen aus den materiellenÄnderungen des HGB ergeben, sind erstmals für Einzel- undKonzernabschlüsse für nach dem 31.12.2015 beginnendeGeschäftsjahre anzuwenden.III. Wesentliche Änderungen im handelsrechtlichenEinzelabschluss1. § 253 HGB: Zugangs- und FolgebewertungIn § 253 Abs. 3 HGB wird die Abschreibungsdauer bei aktivierten GoF sowie selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, bei denen dieNutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann,geregelt. Planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten sind hierbei über einen Zeitraum von zehn Jahrenvorzunehmen. Eine im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens diskutierte Untergrenze von fünf Jahren wurde aus derendgültigen Formulierung entfernt. Der Zeitraum, über dendie Abschreibung eines aktivierten GoF erfolgt, ist/bleibt imAnhang zu erläutern. Eine entsprechende Anhangangabe fürEntwicklungskosten für selbst erstellte immaterielle Vermö4www.der-betrieb.degensgegenstände des Anlagevermögens ist nicht gefordert.Hinzuweisen ist darauf, dass die Angabe nach § 285 Nr. 13HGB zur Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen GoFkünftig immer und unabhängig von zeitlichen Grenzen zuerfolgen hat. Bisher mussten nur Nutzungsdauern über fünfJahre angegeben und im Anhang begründet werden. Künftigsind alle Nutzungsdauern bezogen auf erworbene Geschäftsoder Firmenwerte im Anhang anzugeben und zu begründen,unabhängig vom gewählten Zeitraum.Nach Art. 75 Abs. 4 EGHGB ist der geänderte § 253 Abs. 3HGB erstmals auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anzuwenden, die nach dem31.12.2015 aktiviert werden, sowie auf entgeltlich erworbeneGoF, die aus Erwerbsvorgängen herrühren, die in Geschäftsjahren erfolgt sind, die nach dem 31.12.2015 begonnen haben.Beispiel 9: Nutzungsdauereinschätzung bei selbst erstellten immateriellen VermögensgegenständenBei der Kirsche GmbH wird im Geschäftsjahr 2015 ein großes Entwicklungsprojekt durchgeführt. Das Projekt wird im Februar 2016abgeschlossen. Die Kirsche GmbH geht davon aus, dass das Entwicklungsprojekt nachhaltig werthaltig ist und aufgrund der Entwicklungsergebnisse, die in die Produkte der Kirsche GmbH einfließen,künftig entsprechend höhere Erträge und Cashflows erzielt werdenkönnen. Für das Projekt bezieht sich die Geschäftsführung im Jahresabschluss 2016 auf die Neuregelung des § 253 Abs. 3 HGB undnimmt die Nutzungsdauer mit zehn Jahren an. Die Gesellschaft kannaufgrund der bisherigen Erfahrungen keine bessere Schätzung abgeben, da der Markt vielversprechend, aber noch nicht weit genug entwickelt ist. Die Werthaltigkeit der aktivierten Beträge ist nach Ansichtder Geschäftsführung gegeben.Beispiel 10: Nutzungsdauer bei einer in 2016 abgeschlossenen AkquisitionDie Stachelbeere GmbH hat im Jahr 2016 die Akquisition der Holunder GmbH erfolgreich abgeschlossen. Für die Holunder GmbH kanndie Stachelbeere GmbH im Jahresabschluss 2016 eine Nutzungsdauervon zehn Jahren für den GoF aus der Akquisition annehmen und angeben, wenn sie keine bessere Einschätzung hat.Die Anwendung der standardisierten Nutzungsdauer vonzehn Jahren ist nur im Einzelfall möglich, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer nicht geschätzt werden kann, dennochaber von der Werthaltigkeit der aktivierten Beträge auszugehen ist.2. § 255 HGB: Klarstellungen zu AnschaffungspreisminderungenAufgrund der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängenkann kein sog. Erwerbsgewinn aus Anschaffungspreisminderungen entstehen. Deshalb sind entsprechende Preisminderungen (bspw. Skonti oder Boni) vom Anschaffungspreis zukürzen. Nach BilRUG können nur (einzeln und direkt) zurechenbare Anschaffungspreisminderungen von den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB zum Abzug gebrachtwerden. Demnach sind mengen- oder umsatzabhängige Boninur dann anschaffungskostenmindernd zu berücksichtigen,wenn sie den Vermögensgegenständen einzeln zugerechnetwerden können.DER BETRIEB Beilage 06 zu Heft Nr. 48 27.11.2015

BilRUG: Wesentliche Änderungenwww.der-betrieb.deBeispiel 11: Nicht einzeln zurechenbare BoniDie Dattel GmbH kauft bei einem Hersteller Verpackungsmaterialfür insgesamt 100 T . Durch die Erreichung des

HGB. Tab. 1 gibt einen ersten Überblick über den gesamten Umfang der Änderungen durch das BilRUG. Tab. 1: Umfang der Änderungen durch das BilRUG Art. Gesetz Änderungsumfang 1 HGB Änderungen an rd. 80 Paragrafen 2 EGHGB Art. 75 zu Erstanwendung und Übergang 3 PublG Änd