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Bilanzierung nach HGB in SchaubildernDie Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen nach HGBvonDr. Michael Beyer, Ingo Haug, Prof. Dr. Reinhard Heyd, Daniel Zorn1. AuflageBilanzierung nach HGB in Schaubildern – Beyer / Haug / Heyd / et al.schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNGThematische Gliederung:Rechnungs-, Prüfungswesen, Bilanzierung – Buchführung und Bilanzierung – Rechnungswesen und ControllingVerlag Franz Vahlen München 2013Verlag Franz Vahlen im Internet:www.vahlen.deISBN 978 3 8006 4502 2
Bilanzierung nach HGB in Schaubildern
Bilanzierung nach HGBin SchaubildernDie Grundlagen von Einzel- und KonzernabschlüssenvonProf. Dr. Reinhard HeydDr. Michael BeyerundDaniel ZornVerlag Franz Vahlen München
Prof. Dr. Reinhard Heyd ist Professor für Betriebswirtschaftslehre,insbesondere Rechnungswesen und Bilanzierung an der Hochschulefür Technik und Wirtschaft Aalen und Honorarprofessor an der Universität Ulm. Dr. Michael Beyer ist Leiter Finanzen der Sparda-Bank Berlin. Daniel Zorn LL.M. (WSU) arbeitet als Steuerberatungs- undWirtschaftsprüfungsassistent bei der H/W/S Wirtschaftsprüfungsund Steuer beratungsgesellschaft GmbH & Co. KG in Stuttgart und istLehrbeauftragter an der Hochschule Nürtingen-Geislingen.ISBN 978 3 8006 4502 2 2014 Verlag Franz Vahlen GmbH, Wilhelmstr. 9,80801 MünchenSatz: Fotosatz BuckZweikirchener Str. 7, 84036 KumhausenDruck und Bindung: Druckhaus NomosIn den Lissen 12, 76547 SinzheimUmschlaggestaltung: Ralph Zimmermann – Bureau ParapluieBildnachweis: urbanglimpses – istockphoto.com, Matthias Enter – fotolia.comGedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier(hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)
VorwortDie Einzel- und Konzernabschlusserstellung sowie die Abschlussprüfungund Corporate Governance erfordern den sicheren Umgang mit den gesetzlichen Bilanzierungsregeln, die das Handelsgesetzbuch (HGB) Anwendernund Abschlussprüfern gleichermaßen auferlegt. Das Gesetz bedient sich, umden Regelungsumfang überschaubar zu halten, abstrakt genereller Normen,welche auf den konkreten Einzelfall hin auszulegen sind. Die allgemeinenBilanzierungsvorschriften werden dabei durch kodifizierte und nicht kodifizierte Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) weiter spezifiziert.Dies stellt den Normanwender insbesondere vor zwei Probleme: Zum einensind die Bilanzierungsregeln für den Einzelfall auszulegen und auf den spezifischen Sachverhalt hin zu konkretisieren. Zum anderen erschließt sich dervollumfängliche Regelungsgehalt aufgrund der Normenkomplexität und derflankierenden GoB zumeist nicht durch die bloße Gesetzeslektüre allein. Hiersetzen die Idee und die Zielsetzung des vorliegenden Buches an.Idee und Zielsetzung dieses BuchesDurch die „Übersetzung“ der einzelnen Bilanzierungsnormen in Schaubilderwird dem Leser auf anschauliche Art und Weise ein schneller und einfacherÜberblick sowohl über den spezifischen Regelungsgehalt einer Bilanzierungsnorm als auch über den Gesamtkontext der nationalen Rechnungslegung ermöglicht. Um das Normen- sowie das Gesamtverständnis für dasThema zu schärfen, wird jede grafische Darstellung über die einzelnen Regelungen zusätzlich mit einem Begleittext unterlegt, der anwendungsorientiert die illus trierten Sachverhalte beschreibt. Dabei folgt die Darstellung derGesetzes logik des dritten Buches des HGB.Wer das Buch lesen sollteDa Aufbau und Konzeption des Buches auf eine strukturierte Durchdringungder komplexen gesetzlichen Regelungen ausgerichtet sind, eignet es sich insbesondere für Studenten an Universitäten, Hochschulen und Dualen Hochschulen. Darüber hinaus kann das Buch auch Anwendern, Abschlussprüfernsowie interessierten Neueinsteigern einen anschaulichen Zugang zu der komplexen Bilanzierungsmaterie vermitteln.
VI VorwortWir bedanken uns beim Verlag Franz Vahlen sowie dem das Projekt begleitenden Lektor, Herrn Dennis Brunotte, für die angenehme und konstruktiveZusammenarbeit.Schwäbisch Gmünd, Berlin und Stuttgart Prof. Dr. Reinhard HeydDr. Michael BeyerDaniel Zorn LL.M.November 2013
InhaltsverzeichnisVorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V1Grundlagen der Buchführung und Abschlussvorbereitung nach HGB . . 11.1Buchführungspflicht nach § 238 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 Führung der Handelsbücher § 239 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.3 Inventar § 240 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.42Inventurvereinfachungsverfahren § 241 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4Grundlagen der Bilanzierung nach HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.1Zwecke des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72.2 Funktionen des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82.3 Bestandteile des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92.4 Rechtsgrundlagen des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11Größenklassen des § 267 HGB und des § 1 PublG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) . . . . . . . . . . . . . . . . . 152.5 Vorgang der Jahresabschlusserstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213Bilanzinhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254Ansatzvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.1Ansatzpflichten, Ansatzwahlrechte und -verbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.2 Zuordnungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314.3 Verrechnungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325Bewertungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355.1Bewertungsmaßstäbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Anschaffungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Entwicklungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Weitere handelsrechtliche Wertmaßstäbe im Überblick . . . . . . . . . . . . . 35 36 38 41 425.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465.3 Bewertung von Anlage- und Umlaufvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 535.4Bewertungsvereinfachungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 575.5 Abschreibungen und Wertaufholungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Anschaffung oder Herstellung während des Jahres . . . . . . . . . . . . . . . .Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten . . . . . . . . . . . . .Komponentenansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59 60 60 61
VIIIInhaltsverzeichnisPlanmäßige Abschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61Wertaufholung nach außerplanmäßigen Abschreibungen . . . . . . . . . . . 636Gliederungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 656.1Gliederungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 656.2 Bilanzgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 666.3 Gliederung der GuV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 697Die Bilanzposten im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 717.17.28Die Aktiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Immaterielle Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Sachanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Finanzanlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Vorräte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . .Wertpapiere des Umlaufvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Sonderthema Derivate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Aktive latente Steuern nach § 274 HGB und DRS 18 . . . . . . . . . . . . . . . . .Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung nach§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlichhaftender Gesellschafter bzw. Kommanditisten . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 71 75 77 80 8386 88 89 90Die Passiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Eigenkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Gezeichnetes Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Kapitalrücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Rückstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Passive latente Steuern nach § 274 HGB und DRS 18 . . . . . . . . . . . . . . . . 95 95 101102 111 115 118 119 91 94 94Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1218.1Stellung der GuV-Rechnung im Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1218.2 Merkmale der Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1248.3 Gewinn- und Verlustrechnung nach Gesamt- und Umsatzkostenverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1258.4 Ausgewählte Ertrags- und Aufwandpositionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1268.5 Aussagefähigkeit der GuV-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1278.6 Erleichterungsvorschrift für die GuV-Rechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1289Anhang/Konzernanhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1319.1Grundsätze der (Konzern-)Anhangerstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131Gliederung des Anhangs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132Methodenerläuterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
Inhaltsverzeichnis9.2Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Allgemeine Pflichtangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Allgemeine und spezielle Postenerläuterungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Sonstige Pflichtangaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Pflichtangaben für Aktiengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135 136 137 138 1529.3Pflichtangaben im (Konzern-)Anhang oder Rechnungsteil . . . . . . . . . . 1549.4Unterlassen von Anhangangaben und größenabhängige Erleichterungen (§ 286 und § 288 HGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1569.5Angabepflichten im Konzernanhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15710 Lagebericht/Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15910.1 Grundsätze zum Lagebericht/Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . .Angaben zum Geschäftsverlauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Angaben zum Geschäftsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Angaben zur Lage des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Prüfung des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Offenlegung/Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 160 161 161 162 16210.2 Lagebericht/Konzernlagebericht bei kapitalmarkt orientierten Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16410.3 Lagebericht im Einzelabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16510.4 Konzernlagebericht nach DRS 20 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16811 Spezielle Bilanzsachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17911.1 Hedge Accounting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Klassifizierung von Finanzinstrumenten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Die Hedging-Waage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Formen, Bilanzierung und Anhangangabender Sicherungsbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 180 18111.2 Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Leasingkategorien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Vertragsformen des Leasing . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Vollamortisationsverträge (Full-pay-out-Leasing) . . . . . . . . . . . . . . . . . .Teilamortisationsverträge (Non-pay-out-Leasing) . . . . . . . . . . . . . . . . . .Zurechnung von Leasinggegenständen nach den Leasing-Erlassen . .Leasing-Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Bilanzielle Behandlung bei Leasinggeber und Leasingnehmer . . . . . . . 186 187188188188 189 190 198 18211.3 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz . . . . . . . . . . . . . 200Maßgeblichkeit im Bereich der Ansatzvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . 201Maßgeblichkeit im Bereich ausgewählter Bewertungsvorschriften . . . 20212 Der Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20312.1 Grundsätzliches zur Konzernrechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20312.2 Vorschriften der Konzernrechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20512.3 Der Konzernabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210Informationsfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211IX
XInhaltsverzeichnisAbgrenzung zum Einzelabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212Bestandteile des Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21412.4 Konsolidierungskreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21812.5 Vorgehensweise bei der Konzernabschlusserstellung . . . . . . . . . . . . . . 22112.6 Konsolidierungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Kapitalkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Schuldenkonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Aufwands- und Ertragskonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Zwischenergebniskonsolidierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 224 233 237 24012.7 Konzernanhang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24312.8 Konzernlagebericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24413 Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Grundsätzliches zur Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Offenzulegende Rechnungslegungsinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Offenlegungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Offenlegungsfristen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Erleichterungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Einschränkungen bei bestimmten Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . .Form und Inhalt der Offenlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Prüfungs- und Unterrichtungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Erleichterungen durch das MicroBilG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 245 246 247 248 249 250 251 251 25214 Corporate Governance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25514.1 Ursache-Wirkungs-Kreislauf und Begriffserklärung der CorporateGovernance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25514.2 Kapitalmarktrechtliche Compliance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Corporate Governance-Erklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Internes Kontroll- und Risikomanagementsystem . . . . . . . . . . . . . . . . . .Prüfungsausschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Financial Expert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .Exkurs: Compliance Management System (CMS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 258 264 268 274 275 28014.3 Auswirkungen der Corporate Governance-Regeln auf Informationsasymmetrien und Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281Über die Autoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
Bilanzierung nach HGB in Schaubildern Die Grundlagen von Einzel- und Konzernabschlüssen nach HGB von Dr. Michael Beyer, Ingo Haug, Prof. Dr. Reinhard Heyd, Daniel Zorn . zierte Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) weiter spezi ziert. Dies stellt d
